Donation avec droit de retour, avec réserve d'usufruit, d'usufruit temporaire

Qu'est-ce que la donation avec droit de retour conventionnel ?

Le droit de retour permet au donateur de récupérer le bien donné si le donataire décède avant lui (C. civ. 951) ; le bien échappe ainsi au conjoint du donataire. Il est possible dans un don manuel, par pacte adjoint, et dans une donation-partage, avec des difficultés d'application. Deux formules existent :

• le retour a lieu du seul fait du prédécès du donataire ;
• le retour n'a lieu que si le donataire et ses descendants décèdent avant le donateur.

Si le donateur décède le premier, la donation est consolidée. Si le donataire décède le premier, le retour s'opère de plein droit, au seul profit du donateur et non de ses héritiers. Le droit de retour restreint la liberté du donataire de disposer du bien : l'acte peut prévoir une subrogation conventionnelle sur le bien acquis en remploi, ou le donateur peut consentir à la vente.

Exemple

Anne a deux enfants. Brigitte est bien installée et a un fils, Denis. Cyril, en difficulté, est marié à Valérie, sans enfant. Anne veut lui donner un appartement pour y vivre, sans que le bien revienne à Valérie si Cyril décédait avant elle.

1. Anne donne l'appartement à Cyril avec droit de retour ; les droits sont dus en ligne directe, de 5 % à 45 % après abattement. La donation peut aussi porter sur un simple droit d'usage et d'habitation, dont la valeur fiscale est de 60 % de l'usufruit.
2. Si Anne décède la première, Cyril est définitivement propriétaire. Si Cyril décède le premier, le bien revient à Anne sans droits.
3. Anne donne ensuite le bien à son petit-fils Denis, en ligne directe, avec imputation des droits payés lors de la première donation.

Les droits sont-ils restitués en cas de retour ?

Le retour conventionnel « ouvre droit, dans le délai légal de réclamation à compter du décès du donataire, à restitution des droits de mutation à titre gratuit acquittés lors de la donation résolue » (CGI 791 ter, al. 2). À défaut de restitution, les droits de la première donation s'imputent sur ceux de la seconde, si les deux donations sont faites en ligne directe, si les biens ont réintégré le patrimoine du donateur et si la seconde donation intervient au plus tard cinq ans après le retour (BOI-ENR-DMTG-20-30-20-60). L'article 1961 du CGI, qui écarte la restitution des droits sur les actes révoqués ou résolus, ne vise pas les articles 951 et 952 : les droits sont restituables lorsque le droit de retour anéantit la donation (Cass. com., 4 déc. 2007, n° 06-12024).

• Ne sont pas restituables les droits perçus sur des actes annulés à l'amiable, résolus par un événement postérieur ou par la volonté d'un contractant, révoqués pour inexécution des charges ou ingratitude (C. civ. 954 à 958), résolus pour défaut de paiement du prix ou par l'exercice d'une faculté de rachat (CGI 1961 ; BOI-ENR-DG-70-20).
• Sont restituables les droits en cas de résolution légale, de cas fortuit ou de force majeure, de révocation pour survenance d'enfant, de réduction pour atteinte à la réserve, de conversion de l'usufruit du conjoint en rente viagère ou de modification de la dévolution successorale.
• Le retour légal des frères et sœurs reste taxé au tarif entre frères et sœurs, ceux-ci étant tiers à la donation consentie par leurs parents (BOI-ENR-DMTG-20-30-20-60, n° 70). Le retour légal au profit de l'adoptant ou de la famille par le sang de l'adopté simple (C. civ. 368-1, al. 1) reste aussi taxable (même BOI, n° 60).

Pourquoi donner en se réservant l'usufruit ?

La donation avec réserve d'usufruit (C. civ. 949) permet au donateur de conserver l'usage et les revenus du bien : l'occuper, le louer, en percevoir les fruits. La nue-propriété ayant une valeur fiscale inférieure à la pleine propriété (CGI 669), les droits sont réduits, et l'extinction de l'usufruit ne coûte aucun droit (CGI 1133), sauf présomption de propriété (CGI 751). Pour 1 000 000 € donnés à deux enfants par un parent de 61 à 70 ans, les droits sont de 76 388 € en nue-propriété contre 156 388 € en pleine propriété.

Le démembrement a toutefois des inconvénients : attente du décès de l'usufruitier, revenus incertains, perte des pouvoirs de gestion, opposition entre l'usufruitier qui recherche des revenus et le nu-propriétaire qui recherche des plus-values, revenus parfois excessifs qui accroissent le coût de la transmission, IFI dû par l'usufruitier sur la pleine propriété (CGI 968).

• Un immeuble peut être habité ou loué, mais l'usufruitier ne peut pas obliger le nu-propriétaire à réaliser les grosses réparations.
• Les SICAV de capitalisation et les contrats de capitalisation ne procurent aucun revenu ; un portefeuille procure coupons et dividendes.
• Pour des titres de société, le dividende prélevé sur les réserves revient au nu-propriétaire, associé.
• Sur des liquidités, l'usufruitier exerce un quasi-usufruit légal (C. civ. 587) : il en dispose librement, à charge de restituer leur valeur.

Pour éviter la perte des pouvoirs et l'incertitude des revenus, deux solutions se combinent : donner des parts de société civile ou de SAS, grâce à la liberté statutaire, et se réserver un quasi-usufruit conventionnel. Selon la doctrine dominante, le quasi-usufruit conventionnel serait impossible, ou limité aux choses fongibles ; aucun texte ne l'interdit, l'administration ne s'y oppose pas, et le Conseil d'État l'a admis sur des parts de société en nom collectif et sur l'ensemble des biens d'une succession, immeubles compris (CE, 18 déc. 2002, n° 230605). Les règles sont détaillées sur les pages Donation de la nue-propriété et Le quasi-usufruit.

La réversion d'usufruit

La clause de réversion d'usufruit, au profit du conjoint par exemple, n'est pas une donation sous condition suspensive de survie, mais une donation à terme de biens présents : le droit du bénéficiaire lui est acquis dès l'acte, seul son exercice étant différé au décès du donateur (Cass. ch. mixte, 8 juin 2007, n° 05-10727). Elle serait donc taxable dès la donation, mais toutes les réversions d'usufruit, quels que soient l'origine du démembrement et le bénéficiaire, relèvent des droits de succession (CGI 796-0 quater). Entre époux, la réversion est une donation de biens à venir, révocable (C. civ. 1096), notamment en cas de divorce.

Comment est évaluée la nue-propriété donnée pour le calcul de la réserve ?

Pour la réunion fictive, la donation de la nue-propriété est prise en compte pour la valeur de la pleine propriété, l'usufruit réservé s'étant éteint au décès du donateur (Cass. civ. 1, 15 janv. 2015, n° 13-24921 ; Cass. civ. 1, 17 oct. 2019, n° 18-22810). Dans une donation-partage attribuant la pleine propriété à l'un et la nue-propriété à l'autre, il n'est pas tenu compte des revenus perçus et de la libre disposition dont a bénéficié le gratifié en pleine propriété.

La renonciation à l'usufruit

L'usufruitier peut renoncer à son usufruit (C. civ. 621). La renonciation est une donation si l'administration prouve l'intention libérale, le dépouillement et l'acceptation du gratifié, qui peut être tacite (Cass. com., 21 juin 2011, n° 10-20461). La renonciation motivée par le désir de se libérer de charges trop lourdes n'exprime pas d'intention libérale (Cass. com., 2 déc. 1997, n° 96-10729). L'abandon d'usufruit, ou sa vente à prix minoré, au profit d'une société nue-propriétaire est une donation taxable à 60 %, même si les enfants en sont associés (Cass. com., 10 avril 2019, n° 17-19733), et un profit imposable à l'IS (CGI 38, 2 ; CE, 14 oct. 2019, n° 417095). Voir la page Fiscalité du démembrement : donations, successions.

À quoi sert la donation d'usufruit temporaire ?

Elle permet d'aider temporairement un enfant, pendant ses études par exemple, ou un parent âgé. Elle suppose une motivation économique, et le bien sort de la base taxable à l'IFI du donateur. Exemple : des parents imposables à l'IFI au taux de 0,50 % veulent financer les études de leur fille majeure pendant cinq ans, à raison de 12 000 € par an. Ils lui donnent pour cinq ans l'usufruit de parts de SCI valant 400 000 €, d'un rendement net de 3 %. L'usufruit temporaire vaut 23 % par période de dix ans, sans excéder la valeur de l'usufruit viager, soit 92 000 € : les abattements de 100 000 € par parent évitent tout droit. La fille majeure est imposée distinctement à l'IFI (CGI 965) ; les parents économisent chaque année 0,50 % de la valeur des parts. Au terme, l'usufruit s'éteint sans droits (CGI 1133). Pour un immeuble détenu directement, la taxe de publicité foncière est due sur la valeur de l'usufruit.

La donation n'est pas un abus de droit si son but n'est pas exclusivement ou principalement fiscal. Elle l'est lorsqu'elle crée pour les donataires plus de charges que de revenus : 20 000 € de revenus pour 32 000 € d'impôts supplémentaires (CADF, rapport 2004, aff. n° 2004-42), ou en l'absence de revenu et de rendement prévisionnel (CA Reims, 4 oct. 2016, n° 15/01792). Il est conseillé de préciser dans l'acte ses motivations civiles et économiques.

Qu'est-ce que la double libéralité de l'usufruit et de la nue-propriété ?

« Il en sera de même de la disposition entre vifs ou testamentaire par laquelle l'usufruit sera donné à l'un et la nue-propriété à l'autre » (C. civ. 899). Exemple : André se retire de son entreprise ; sa fille Béatrice l'y seconde, son fils Charles ne s'y intéresse pas, mais le fils de Charles, Denis, y travaille. André donne l'usufruit des actions à Béatrice et la nue-propriété à Denis ; au décès de Béatrice, Denis devient plein propriétaire.

Fiscalement, la double libéralité est plus intéressante que la libéralité graduelle ou résiduelle. Exemple : un grand-parent de 68 ans, en accord avec son enfant, consent à ses petits-enfants une donation-partage de la nue-propriété de ses actions, se réserve l'usufruit et prévoit qu'il reviendra ensuite à son enfant.

• Donation : la nue-propriété vaut 60 %, avec un abattement de 31 865 € par petit-enfant et le tarif en ligne directe.
• Décès du grand-parent à 90 ans : l'usufruit réversible de l'enfant, évalué à 20 %, relève des droits de succession (CGI 796-0 quater), avec l'abattement de 100 000 € et le tarif en ligne directe. Si le second usufruitier est plus jeune, le nu-propriétaire obtient une restitution (CGI 1965 B).
• Décès de l'enfant : les petits-enfants deviennent pleins propriétaires sans droits (CGI 1133).
• Sous pacte Dutreil, l'abattement de 75 % s'applique (CGI 787 B).

Questions fréquentes

Le droit de retour conventionnel profite-t-il aux héritiers du donateur ?

Non. Il joue au seul profit du donateur, si le donataire, ou le donataire et ses descendants selon la clause, décèdent avant lui (C. civ. 951).

Les droits de donation sont-ils remboursés en cas de retour du bien ?

Oui, sur réclamation (CGI 791 ter, al. 2 ; Cass. com., 4 déc. 2007, n° 06-12024) ; à défaut, ils s'imputent sur une nouvelle donation en ligne directe dans les cinq ans.

Le droit de retour des frères et sœurs est-il taxé ?

Oui, au tarif entre frères et sœurs, contrairement au retour légal des parents.

La réversion d'usufruit au conjoint est-elle taxée à la donation ?

Non. Toutes les réversions d'usufruit relèvent des droits de succession (CGI 796-0 quater), dont le conjoint est exonéré.

Peut-on se réserver un quasi-usufruit sur les biens donnés ?

Oui, par convention ; le Conseil d'État l'a admis sur tous les biens d'une succession (CE, 18 déc. 2002, n° 230605).

La nue-propriété donnée compte-t-elle pour sa valeur réduite dans le calcul de la réserve ?

Non. Elle est réunie fictivement pour la valeur de la pleine propriété au décès (Cass. civ. 1, 17 oct. 2019, n° 18-22810).

Pourquoi donner l'usufruit à un enfant et la nue-propriété à un petit-enfant ?

La double libéralité taxe chaque droit à sa valeur, et le nu-propriétaire devient plein propriétaire sans droits au décès de l'usufruitier (C. civ. 899 ; CGI 1133).