La donation graduelle et la donation résiduelle

Qu'est-ce qu'une libéralité graduelle ou résiduelle ?

Ces libéralités transmettent un bien déterminé à deux bénéficiaires successifs. Le disposant donne ou lègue un bien à un premier gratifié, à charge pour lui de le transmettre à son décès à un second gratifié désigné dans l'acte. Un remplaçant du second gratifié peut être prévu ; à défaut, le bien reste aux héritiers du premier gratifié.

Quelles règles s'appliquent au disposant et aux gratifiés ?

Le disposant

• La libéralité porte sur des biens ou droits identifiables à la date de la transmission (C. civ. 1049), et non sur une quote-part du patrimoine.
• Le second gratifié est désigné dans l'acte (C. civ. 1048) ; ce peut être un enfant à naître (C. civ. 898) ou le conjoint non divorcé. Plusieurs premiers et seconds gratifiés peuvent être désignés.
• La charge ne pèse que sur le premier gratifié (C. civ. 1053) : il n'y a pas de libéralité graduelle à plusieurs degrés.
• La libéralité au profit du premier gratifié est irrévocable. Le disposant peut révoquer celle du second gratifié tant que celui-ci ne l'a pas acceptée (C. civ. 1055, al. 1).

Il est conseillé de ne pas notifier la donation au second gratifié si le disposant veut pouvoir le changer, de prévoir son remplacement en cas de prédécès, d'incapacité ou de renonciation (C. civ. 1056), et de stipuler un droit de retour si tous les gratifiés décèdent sans postérité avant le donateur.

Le premier gratifié

• Il accepte la donation avant le décès du donateur (C. civ. 932). Ses droits s'éteignent à son décès ; il peut abandonner par anticipation la jouissance du bien, et non la propriété, au second gratifié (C. civ. 1050, al. 2).
• Dans la libéralité graduelle, il conserve le bien. Ses actes de disposition seront anéantis si le second gratifié lui survit : l'inaliénabilité est conditionnelle. Pour des valeurs mobilières, la charge se reporte sur les titres acquis en remploi (C. civ. 1049, al. 2), le portefeuille étant une universalité. Pour les autres biens, il n'y a pas de subrogation : la libéralité « ne peut produire son effet que sur des biens ou des droits […] subsistant en nature au décès du grevé » (C. civ. 1049), et « les droits du second gratifié sur des immeubles ne se reportent ni sur le produit des aliénations, ni sur les nouveaux biens acquis » (Cass. civ. 1, 20 févr. 2008, n° 06-14704).
• Pour un immeuble, la charge est publiée au service de la publicité foncière (C. civ. 1049, al. 3). Pour les autres biens, le disposant peut imposer des garanties : emploi, remploi, nantissement (C. civ. 1052). L'insaisissabilité du bien par les créanciers du premier gratifié est incertaine ; il est conseillé de la stipuler dans l'acte et dans l'attestation de propriété après le décès.
• Dans la libéralité graduelle, la charge porte en principe sur la quotité disponible, la réserve devant être libre de charges (C. civ. 912, al. 1). Le premier gratifié peut accepter qu'elle grève sa réserve : les seconds gratifiés sont alors ses descendants, nés ou à naître ; pour une donation, par acte authentique reçu par deux notaires (C. civ. 1054) ; pour un legs, il dispose d'un an après avoir connu le testament pour demander que sa réserve soit libérée de la charge. Pour grever la réserve sans le consentement du gratifié, la donation résiduelle de parts de société avec clause d'inaliénabilité est une solution.

Le second gratifié

• Il ne peut pas être soumis à l'obligation de conserver et de transmettre (C. civ. 1053, al. 1).
• La libéralité lui est définitivement acquise dès la notification de son acceptation au disposant ; il peut accepter après le décès du disposant (C. civ. 1055).
• Il tient ses droits du disposant, et non du premier gratifié (C. civ. 1051) : il n'y a pas deux transmissions. La libéralité est réductible pour atteinte à la réserve des héritiers du disposant, non de ceux du premier gratifié.
• Dans la libéralité résiduelle, il paie les dettes constatées au décès du premier gratifié (Cass. civ. 1, 8 févr. 2005), sauf s'il avait des motifs légitimes de les ignorer lors de son acceptation (C. civ. 786).

Une donation-partage graduelle ou résiduelle suppose que les gratifiés soient des héritiers présomptifs du disposant.

Comment sont taxées ces libéralités ?

La règle fiscale suit la règle civile : le second gratifié est réputé recevoir le bien du disposant (CGI 791 bis).

1. À la donation, ou au décès s'il s'agit d'un legs, le premier gratifié est taxé sur la valeur du bien, selon son lien de parenté avec le disposant.
2. Au décès du premier gratifié, le second gratifié est taxé sur la valeur du bien à cette date, selon son lien de parenté avec le disposant, et non avec le premier gratifié. Les droits payés lors de la première transmission, même pris en charge par le donateur, s'imputent ; en cas de moins-value, ils ne sont pas restitués.

Le second gratifié n'est donc taxé que sur la plus-value, au tarif de son lien avec le disposant, avec l'abattement des donations et sans rappel fiscal au-delà de quinze ans. Si le donateur est décédé avant le premier gratifié, l'abattement reste celui des donations : un petit-enfant second gratifié bénéficie de l'abattement de 31 865 € (CGI 790 B), et non de 1 594 € (CGI 788). La charge de conserver n'est pas déductible de la base taxable (Cass. com., 6 févr. 2007, n° 05-12939). La présomption de propriété de l'article 752 du CGI ne s'applique pas à ces biens. L'abandon anticipé de la jouissance n'est taxable que s'il révèle une intention libérale, selon le lien entre les deux gratifiés.

Pour une libéralité résiduelle dont le premier gratifié a vendu une partie des biens, les droits imputables se calculent en liquidant à nouveau les droits de la première libéralité sur la valeur du reliquat (BOI-ENR-DMTG-10-20-50-10, n° 110).

Exemples

Conserver l'entreprise dans la famille

André a deux enfants. Béatrice travaille dans l'entreprise familiale et a un enfant fragile ; Charles ne s'y intéresse pas, mais son fils Denis y travaille. André veut transmettre l'entreprise d'abord à Béatrice, puis à Denis. Par une donation graduelle ou résiduelle, Béatrice est taxée en ligne directe ; à son décès, Denis est aussi taxé en ligne directe, comme petit-fils d'André et non comme neveu de Béatrice, après déduction des droits payés par Béatrice : il n'est imposé que sur la plus-value. Il faut prévoir le prédécès ou la renonciation de Denis, faute de quoi le bien passerait aux héritiers de Béatrice.

Favoriser l'enfant de son conjoint

André et Béatrice, mariés en communauté sans enfant commun, possèdent leur résidence. André a un fils d'un premier lit, Charles ; Béatrice une fille, Valérie, à qui André s'est attaché. Sans disposition, Charles hériterait de la part d'André, en concours avec Béatrice. Par une donation résiduelle, Valérie est première gratifiée et Charles second gratifié : Valérie peut habiter, louer ou vendre la résidence. Le bien étant commun, la moitié donnée par Béatrice est taxée en ligne directe, l'autre au tarif entre non-parents, une donation conjonctive étant impossible sans enfant commun. La moitié donnée par André ne doit pas empiéter sur la réserve de Charles.

Donner avant ou après l'apport à une holding ?

Pour une société opérationnelle et une holding soumises à l'IS, deux chronologies aboutissent à une fiscalité comparable :

• Apport des titres à la holding, puis donation des titres de la holding : la plus-value d'apport est en report d'imposition (CGI 150-0 B ter), et elle est effacée si le donataire conserve les titres pendant le délai prévu par ce texte (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-30).
• Donation des titres de la société opérationnelle, puis apport, avec report du démembrement sur les titres de la holding : la donation efface la plus-value (CGI 150-0 D).

L'apport suivi de la donation permet de recourir à une donation résiduelle ou graduelle, impossible à reporter par subrogation après un apport ; de se réserver l'usufruit des titres de la holding, alors que le report du démembrement après un apport est incertain ; d'appliquer un pacte Dutreil à une holding déjà signataire, sans les contraintes d'une holding constituée après la donation ; de conserver les pouvoirs grâce aux préférences, alors qu'après une donation suivie d'un apport, les pouvoirs du donateur dans la holding sont limités à l'affectation des bénéfices (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20, n° 120). La donation suivie de l'apport évite les inconvénients du report : l'imposition est seulement différée, la holding doit conserver les titres apportés pendant trois ans, sauf exceptions, et le donataire doit conserver les titres de la holding pour effacer la plus-value.

Questions fréquentes

Quelle différence entre libéralité graduelle et résiduelle ?

Dans la graduelle, le premier gratifié conserve le bien et le transmet en nature ; dans la résiduelle, il transmet seulement ce qui reste à son décès.

Une libéralité graduelle peut-elle porter sur la réserve ?

Seulement avec l'accord du premier gratifié, au profit de ses descendants, par acte authentique reçu par deux notaires (C. civ. 1054) ; la libéralité résiduelle peut porter sur la réserve (C. civ. 1059).

Le second gratifié paie-t-il des droits au tarif de son lien avec le premier gratifié ?

Non. Il est taxé selon son lien avec le disposant, après imputation des droits déjà payés (CGI 791 bis).

Que devient le bien si le second gratifié décède avant le premier ?

Il reste aux héritiers du premier gratifié, sauf désignation d'un remplaçant dans l'acte (C. civ. 1056).

Le premier gratifié d'une libéralité résiduelle peut-il vendre le bien ?

Oui. Il peut aussi le donner, sauf volonté contraire du disposant pour la quotité disponible, mais pas le léguer (C. civ. 1059).

Le disposant peut-il changer de second gratifié ?

Oui, tant que celui-ci n'a pas notifié son acceptation (C. civ. 1055).