La fiscalité du démembrement : droits de donation et de succession

Pourquoi le démembrement réduit-il les droits de donation et de succession ?

La valeur fiscale de la nue-propriété étant inférieure à celle de la pleine propriété, la transmission de la seule nue-propriété réduit les droits. Lorsque l'usufruit s'éteint, aucun droit n'est dû sur sa valeur, ni aucun impôt sur la plus-value acquise pendant sa durée : « la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne ouverture à aucun impôt ou taxe lorsque cette réunion a lieu par l'expiration du temps fixé pour l'usufruit ou par le décès de l'usufruitier » (CGI 1133), sauf application de la présomption de propriété de l'article 751 du CGI.

La donation de la nue-propriété n'est pas un abus de droit pour but principalement fiscal : « l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmission anticipée de patrimoine », et la définition de l'abus de droit de l'article L 64 A du LPF ne remet pas en cause les donations avec réserve d'usufruit, « sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives » (Rép. min. Procaccia, JO Sénat, 13 juin 2019, n° 09965).

Qu'est-ce que la présomption de propriété de l'article 751 du CGI ?

Destinée à lutter contre les abus visant à réduire artificiellement les droits, elle présume fictive l'acquisition de la nue-propriété, qui dissimulerait une donation. « Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu'à preuve contraire, de la succession de l'usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l'usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l'un de ses présomptifs héritiers ou descendants d'eux », sauf donation régulière ou démembrement à titre gratuit réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique, avec une nue-propriété évaluée selon le barème de l'article 669 (CGI 751). Le nu-propriétaire paie alors les droits sur la pleine propriété au jour du décès, sous déduction des droits déjà payés sur la nue-propriété.

Les personnes concernées

• L'usufruit appartient au défunt ; le testament qui attribue l'usufruit à une personne et la nue-propriété à une autre n'est pas visé.
• La nue-propriété appartient ou a appartenu à l'un de ses présomptifs héritiers ou à leurs descendants, à ses donataires ou légataires, ou à une personne interposée (C. civ. 911, al. 2) : enfants et descendants, conjoint, père et mère.
• Une société qui détient la nue-propriété n'est pas considérée comme une personne interposée (BOI-ENR-DMTG-10-10-40-10), ce qui ne la met pas à l'abri d'autres contestations.

Les opérations concernées

• Ne sont pas visés le droit d'usage et d'habitation, le droit réel de jouissance spéciale, la donation régulière, notariée ou sous seing privé, consentie au moins trois mois avant le décès, et la succession dans laquelle le défunt détenait l'usufruit en vertu de la loi ou de dernières volontés.
• Sont visées la donation consentie moins de trois mois avant le décès et la donation en pleine propriété de sommes destinées à acquérir la nue-propriété ou l'usufruit. Pour une donation de deniers, l'acte ayant date certaine constitue la preuve contraire.

Dans les autres cas, il appartient au contribuable de prouver la réalité et la sincérité du démembrement, et qu'il ne déguise pas une libéralité. La présomption n'est qu'une présomption simple : pour une donation consentie moins de trois mois avant le décès, les héritiers peuvent prouver sa sincérité, par exemple par un certificat médical attestant le bon état de santé du donateur, des témoignages sur le caractère soudain du décès ou des donations antérieures (Cass. com., 17 janv. 2012, n° 10-27185).

La renonciation à l'usufruit est-elle taxée comme une donation ?

L'usufruitier peut renoncer à son usufruit (C. civ. 621). Avec intention libérale, la renonciation supporte les droits de donation ; sans intention libérale, c'est une renonciation abdicative, soumise au droit fixe de 125 € des actes innomés (CGI 680). Il est conseillé d'indiquer dans l'acte les motifs de la renonciation et de ne pas y faire intervenir le nu-propriétaire. La renonciation peut être tacite si elle est certaine et non équivoque (Cass. civ. 3, 1er oct. 2003, n° 02-12153).

• Pour l'administration, les droits deviennent exigibles si le nu-propriétaire entre en jouissance du droit abandonné, en percevant les loyers ou en réalisant des travaux, et la renonciation peut être une donation si elle révèle l'intention de gratifier le nu-propriétaire, dont l'acceptation peut être tacite. La preuve de l'intention libérale incombe à l'administration (Rép. min., JOAN, 30 mars 2008, n° 356).
• Pour la jurisprudence, la renonciation motivée par le désir de se libérer de charges trop lourdes n'exprime aucune intention libérale (Cass. com., 2 déc. 1997, n° 96-10729 ; CA Versailles, 18 mai 2006). La renonciation n'est soumise à aucune forme dès lors qu'elle est certaine et non équivoque (Cass. com., 1er juill. 2008, n° 07-17786). L'intention libérale est présumée lorsqu'existe une communauté d'intérêts entre les parties, sauf preuve contraire (CE, 5 janv. 2005, n° 253536 ; CE, 9 mai 2018, n° 387071).

Renonciation au profit d'une société nue-propriétaire

• Le parent qui abandonne l'usufruit de titres à la société qui en détient la nue-propriété lui consent une donation taxable à 60 %, même si ses enfants en sont associés, dès lors que l'intention libérale est prouvée (Cass. com., 10 avril 2019, n° 17-19733).
• Pour une société à l'IS, l'abandon d'usufruit accroît son actif net et constitue un bénéfice imposable (CE, 14 oct. 2019, n° 417095).

Le cantonnement du conjoint survivant

Le conjoint survivant gratifié par une donation entre époux peut limiter son émolument au profit des autres successibles ; « cette limitation ne peut être considérée comme une libéralité faite aux autres successibles » (C. civ. 1094-1, al. 2). Le cantonnement ne s'applique ni aux droits légaux du conjoint, 1/4 en pleine propriété ou totalité en usufruit, ni à une réversion d'usufruit, donation à terme de biens présents dont l'abandon est taxable (Rép. min., JOAN, 30 mars 2008, n° 356).

Les biens sont réputés transmis par le défunt et non par le conjoint (CGI 788 bis) : il s'agit d'une modalité d'exercice de l'option du conjoint et non d'un partage. Le bénéficiaire est taxé selon son lien de parenté avec le défunt, par exemple l'enfant d'un premier lit du défunt.

Comment se calculent les droits sur une transmission démembrée ?

Les droits se calculent sur la part de chaque bénéficiaire : base taxable selon le barème de l'article 669 du CGI, abattement selon le lien de parenté (CGI 779), tarif (CGI 777), réductions éventuelles et rappel des donations reçues depuis moins de quinze ans. Le barème est présenté sur la page Valeur de l'usufruit.

• Usufruit viager : la nue-propriété vaut le complément à dix de l'usufruit, selon l'âge de l'usufruitier ; à 65 ans, l'usufruit vaut 4/10 et la nue-propriété 6/10.
• Usufruit temporaire : 23 % de la propriété entière par période de dix ans, sans fraction et sans égard à l'âge (CGI 669, II), sans excéder la valeur d'un usufruit viager, « ce dernier constituant une évaluation maximale » (Rép. min., JOAN, 18 oct. 1998, n° 29344).
• Usufruit successif : P1 donne la nue-propriété à E et réserve un usufruit successif à P2. Les droits sont dus sur la nue-propriété selon l'âge de P1. Au décès de P1, l'usufruit passe à P2, plus jeune : la différence de droits est restituée si elle a été payée par le nu-propriétaire ; elle ne l'est pas si P1 l'a payée, et n'est pas déductible de sa succession (CGI 1965 B ; Rép. min., JOAN, 2 juin 2020, n° 26892).

Pacte Dutreil et démembrement

La transmission d'une entreprise ou de titres de société opérationnelle ou de holding animatrice, par donation ou succession, en pleine propriété, nue-propriété ou usufruit, bénéficie d'un abattement de 75 % : les droits sont calculés sur 25 % de la valeur transmise (CGI 787 B et 787 C ; BOI-ENR-DMTG-10-20-40). En cas de donation avec réserve d'usufruit, l'exonération suppose que les droits de vote de l'usufruitier soient statutairement limités aux décisions concernant l'affectation des bénéfices (CGI 787 B). Cette limitation ne concerne que les titres bénéficiant de l'exonération (Rép. min. Bobe, JOAN, 14 févr. 2006, n° 79540 ; Rép. min., 21 déc. 2010, n° 80202). La rédaction des statuts est déterminante.

Quels sont les abattements et les tarifs ?

• Un abattement supplémentaire de 31 865 € s'applique aux dons de sommes d'argent en pleine propriété aux descendants majeurs, ou à défaut aux neveux et nièces (CGI 790 G).
• L'abattement pour handicap bénéficie à l'héritier, légataire ou donataire incapable de travailler dans des conditions normales de rentabilité en raison d'une infirmité (CGI 779, II).
• Le frère ou la sœur est exonéré s'il est célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité l'empêchant de subvenir à ses besoins par son travail, et constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années précédant le décès (CGI 796-0 ter).

Entre frères et sœurs, le taux est de 35 % jusqu'à 24 430 € et de 45 % au-delà ; entre parents jusqu'au quatrième degré, il est de 55 % ; au-delà et entre personnes non parentes, de 60 % (CGI 777).

Le rappel des donations antérieures

Les droits sont calculés en ajoutant à la donation ou à la succession les donations consenties par la même personne depuis moins de quinze ans ; les abattements et les tranches du tarif déjà utilisés ne peuvent pas l'être à nouveau (CGI 784). Exemple : en 2006, Monsieur a donné 56 000 € à son fils André, l'abattement étant alors de 50 000 € ; en septembre 2016, moins de quinze ans après, il lui donne 110 000 €. Sur l'abattement actuel de 100 000 €, seuls 50 000 € restent disponibles, et la part taxable est imposée à partir de la tranche atteinte lors de la première donation.

Le nu-propriétaire peut-il différer le paiement des droits de succession ?

Oui. Les héritiers nus-propriétaires peuvent demander le paiement différé des droits jusqu'à six mois après le décès de l'usufruitier :

• avec intérêts, sur la valeur de la nue-propriété ;
• sans intérêts, sur la valeur en pleine propriété au jour du décès des biens recueillis en nue-propriété.

L'option est d'autant plus intéressante que l'espérance de vie du conjoint usufruitier est longue et que les biens ont des perspectives de valorisation. Les droits deviennent immédiatement exigibles en cas de cession d'un bien. Pour un portefeuille de valeurs mobilières, le paiement différé est maintenu si le prix de cession des titres est réinvesti dans d'autres valeurs (BOI-ENR-DG-50-20-30, n° 260).

Exemple : succession avec usufruit du conjoint survivant

Monsieur Armand décède en laissant son épouse Brigitte, 75 ans, son fils Charles et deux petits-enfants venant en représentation de leur mère décédée. Les époux étaient mariés sous le régime de la communauté réduite aux acquêts, avec une donation au dernier vivant ; Brigitte opte pour l'usufruit de la totalité. Les biens propres de Monsieur valent 200 000 €, la communauté 1 000 000 €, et la communauté lui doit une récompense de 100 000 €. Ses impôts dus s'élèvent à 6 000 €.

Les petits-enfants venant en représentation se partagent l'abattement de 100 000 € de leur mère. Au décès de Brigitte, l'usufruit s'éteint sans droits (CGI 1133).

Questions fréquentes

Des droits sont-ils dus au décès de l'usufruitier ?

Non. La réunion de l'usufruit à la nue-propriété ne donne lieu à aucun impôt (CGI 1133), sauf présomption de propriété (CGI 751).

La donation de la nue-propriété peut-elle être un abus de droit ?

Non, si elle n'est pas fictive (Rép. min. Procaccia, JO Sénat, 13 juin 2019, n° 09965).

Une donation de nue-propriété faite moins de trois mois avant le décès est-elle valable fiscalement ?

Elle est présumée fictive (CGI 751), mais les héritiers peuvent prouver sa sincérité (Cass. com., 17 janv. 2012, n° 10-27185).

La renonciation à l'usufruit est-elle une donation ?

Pas nécessairement. Sans intention libérale, elle supporte un droit fixe de 125 € (CGI 680) ; avec intention libérale, les droits de donation.

Le cantonnement du conjoint survivant est-il une donation aux enfants ?

Non (C. civ. 1094-1, al. 2). Les biens sont réputés transmis par le défunt (CGI 788 bis).

Sous pacte Dutreil, la donation de la nue-propriété bénéficie-t-elle de l'abattement de 75 % ?

Oui, si les droits de vote de l'usufruitier sont statutairement limités à l'affectation des bénéfices (CGI 787 B).

Le nu-propriétaire doit-il payer les droits de succession dès le décès ?

Non. Il peut demander le paiement différé jusqu'à six mois après le décès de l'usufruitier, sans intérêts s'il paie sur la valeur en pleine propriété.

Quelle est la part fiscale d'un conjoint usufruitier de 75 ans sur 780 000 € ?

234 000 €, l'usufruit valant 3/10 ; il est exonéré de droits.